Belastbare entiteiten

Vennootschapsbelasting kan worden geheven over vennootschappen alsook bepaalde andere soorten entiteiten. Onder deze vennootschappen vallen vennootschappen opgericht naar Nederlands recht, zoals naamloze vennootschappen (NV’s), besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid (BV’s) en open commanditaire vennootschappen (open cv’s). Buitenlandse ondernemingen, met name vennootschappen, kunnen ook worden onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting. Ondernemingen zijn in Nederland alleen op nationaal niveau onderworpen aan de vennootschapsbelasting; er zijn geen regionale belastingen, gemeentelijke belastingen et cetera.

Een onderneming wordt over het algemeen beschouwd als fiscale inwoner van Nederland indien het is opgericht naar Nederlands recht (d.w.z. een BV of NV). Vennootschappen die zijn opgericht naar buitenlands recht worden beschouwd als fiscaal inwoner in Nederland indien hun werkelijke leiding in Nederland is gevestigd. De vraag of sprake is van inwonerschap hangt af van de individuele feiten en omstandigheden. Factoren hierbij van belang zijn onder meer de woonplaats van de bestuurders, de locatie van aandeelhoudersvergaderingen en de locatie van de activa (en activiteiten).

Een Nederlandse vennootschap die is opgericht naar Nederlands recht maar die haar werkelijke leiding buiten Nederland heeft zal, behoudens bepaalde uitzonderingen, toch worden behandeld als een Nederlands (fiscaal) inwoner. Toch kan in Nederland op grond van een toepasselijk belastingverdrag belasting worden voorkomen over het buitenlandse deel van het wereldinkomen.

De op grond van nationaal recht vastgestelde belasting van inwoners en niet-inwoners kan worden beperkt of verzacht door toepasselijke belastingverdragen of eenzijdige (nationale) regelgeving. Bepaalde ondernemingen zijn specifiek vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Hieronder vallen pensioenfondsen en charitatieve instellingen. Bepaalde andere entiteiten zijn slechts over hun ondernemingswinsten onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Daartoe behoren bepaalde staatsbedrijven alsook bepaalde verenigingen. Speciale regelingen kunnen van toepassing zijn op beleggingsfondsen.

Belastbare winst

De vraag of en in welke mate winst is onderworpen aan de Nederlandse vennootschapsbelasting hangt af van waar de entiteit is gevestigd. Inwonende vennootschappen zijn onderworpen aan belasting over hun wereldwijde winst, terwijl niet-inwonende vennootschappen (d.w.z. buitenlands belastingplichtigen) slechts onderworpen zijn aan de Nederlandse heffing ten aanzien van enige bron van inkomen uit Nederland. Tot deze laatste behoren winst uit onderneming uitgevoerd door middel van een Nederlandse vaste inrichting (ook wel filiaal genoemd), evenals inkomsten uit onroerend goed gelegen in Nederland. Ondernemingen zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting ten aanzien van hun jaarlijkse belastbare winst na aftrekposten en verrekening van eventueel beschikbare verliezen. Winsten worden toegerekend aan een belastbare periode (meestal een periode van 12 maanden die niet gelijk hoeft te lopen met het kalenderjaar), en berekend volgens het principe van ‘goedkoopmansgebruik’.

Belastbare winst wordt berekend door het vergelijken van het eigen vermogen ultimo (aan het eind van het fiscale boekjaar)- volgens de fiscale balans – met het eigen vermogen aan het begin van het jaar. De betekenis van goedkoopmansgebruik is ontwikkeld in de jurisprudentie en volgt in vele opzichten algemeen aanvaarde boekhoudkundige principes. Een belangrijk element van goedkoopmansgebruik is het voorzichtigheidsbeginsel. Volgens dit beginsel kunnen niet-gerealiseerde verliezen niet worden erkend, terwijl niet-gerealiseerde winsten kunnen worden uitgesteld (hoewel het beginsel opzij kan worden gezet wanneer voor fiscale doeleinden ‘hedge accounting’ beginselen dienen te worden toegepast). Onder voorbehoud van deze en eventuele andere specifieke fiscale regels wordt voor de bepaling van de fiscale winst de commerciële jaarrekening als uitgangspunt genomen. Over het algemeen gelden in dit verband verder dezelfde regels voor de berekening van de belastbare winst van zowel inwoners als niet-inwoners, hoewel in het laatste geval de winst- en verliesrekening (resultatenrekening) als uitgangspunt wordt gehanteerd. Winsten worden berekend in euro’s, tenzij aan de toepasselijke voorwaarden is voldaan voor de berekening in een functionele valuta (en waartoe een verzoek dient te zijn ingediend en goedgekeurd, zie hiertoe de sectie “regeling functionele valuta”).

Tarieven vennootschapsbelasting

Het tarief voor de vennootschapsbelasting is als volgt (2014):

• 20% voor de eerste € 200.000
• 25% voor het deel dat € 200.000 overstijgt.

Fiscaal aftrekbare uitgaven

Bij het berekenen van de fiscaal belastbare ondernemingswinst, kan een bedrijf kosten die volledig en uitsluitend gemaakt zijn ten behoeve van de onderneming aftrekken. Toch zijn bepaalde kosten niet aftrekbaar, zoals:

• Nederlandse vennootschapsbelasting en, indien voorkoming van dubbele belasting uit hoofde van een belastingverdrag of eenzijdige regeling van toepassing is of het inkomen is vrijgesteld van Nederlandse belasting, buitenlandse belastingen op inkomsten en winst;
• Bepaalde boetes en sancties opgelegd krachtens de Nederlandse wet of Europese wetgeving (met inbegrip van fiscale boetes en bekeuringen).

De aftrek van bepaalde uitgaven kan worden beperkt, bijvoorbeeld:

• eten en drinken
• zakelijk entertainment
• congressen, excursies en soortgelijke activiteiten

Afschrijvingen

Bedrijfsactiva met een beperkte gebruiksduur moeten worden geactiveerd en afgeschreven over hun verwachte levensduur. In dit verband geldt dat op zakelijke activa andere dan goodwill niet meer dan 20% per jaar mag worden afgeschreven, waarbij voor goodwill een maximum geldt van 10%. Hoewel op activa over het algemeen niet kan worden afgeschreven tot onder de respectievelijke verwachte restwaarde, geldt er een bodem voor onroerend goed die is gebaseerd op de zogenaamde WOZ waarde van het onroerend goed. Op vastgoedbeleggingen kan worden afgeschreven tot deze WOZ-waarde, terwijl op bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor zakelijke doeleinden kan worden afgeschreven tot de helft van die waarde. Als de ‘going concern’ waarde lager is dan de fiscale boekwaarde, is onder bepaalde omstandigheden een neerwaartse aanpassing van de waardering toegestaan.

Reserves / voorzieningen

Onder bepaalde voorwaarden kunnen fiscaal aftrekbare voorzieningen worden gevormd om risico’s op bepaalde toekomstige scenario’s af te dekken waarvan redelijk zeker is dat die werkelijkheid zullen worden en die betrekking hebben op het jaar in kwestie. Voorbeelden hiervan zijn garanties of (toekomstige) kosten die verband houden met sanering van het milieu. Een fiscaal aftrekbare voorziening voor dubieuze debiteuren kan onder bepaalde omstandigheden eveneens worden gevormd. De wet voorziet ook in een aantal specifieke fiscaal aftrekbare reserves. Onder bepaalde omstandigheden kan een reserve ook worden ingesteld om de vervanging van bedrijfsmiddelen (herbeleggingsreserves) te bekostigen.

Transfer pricing

Het arm’s length-beginsel wordt van oudsher beschouwd als onderdeel van het Nederlandse stelsel van fiscale winstbepaling en is als zodanig ook expliciet opgenomen in het Nederlandse belastingrecht. Gedetailleerde transfer pricing (i.e. verrekenprijs) voorschriften zijn gepubliceerd. Hierdoor kan de belastbare winst die ziet op binnenlandse of grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde partijen worden aangepast opdat deze gelijk wordt aan de winst die zou zijn vastgesteld tussen onafhankelijke partijen. Een aanpassing van de winst kan ook leiden tot meer secundaire aanpassingen, zoals dividend of een “informele” kapitaalinbreng, waarbij er in het eerste geval dividendbelastinggevolgen kunnen zijn. De belastingplichtige is hierbij verplicht een administratie bij te houden en documentatie beschikbaar te hebben die aantoont hoe de verrekenprijzen zijn vastgesteld, en waaruit kan worden opgemaakt dat de prijzen in overeenstemming zijn met het arm’s length principe. In principe ligt de keuze voor een methode voor het vaststellen van verrekenprijzen bij de belastingplichtige.

Om onenigheden over verrekenprijzen te voorkomen kunnen met de Nederlandse fiscus zogenaamde Advance Pricing Agreements (“APA”) worden aangegaan. Een dergelijke APA kan vorm krijgen binnen een unilateraal, bilateraal of multilateraal verband, en wordt geregeld door gedetailleerde procedurele voorschriften (zie verder de sectie “transfer pricing”).

Renteaftrek

Bij het berekenen van de fiscaal belastbare winst staat het een bedrijf in beginsel vrij om rente op leningen die worden gebruikt ten behoeve van de onderneming af te trekken. Hierbij geldt er echter wel een aantal anti-misbruikbepalingen.

Schuld versus eigen vermogen en hybride leningen
Uit jurisprudentie volgen er beperkingen ten aanzien van de aftrekbaarheid van betaalde rente op zogenaamde hybride leningen. Hierbij gelden de volgende uitzonderingen ten aanzien van de algemene regel van de aftrekbaarheid van rente:

• de lening is schijn (de zogenaamde “schijnlening”;
• Het is vanaf het begin duidelijk dat de lening niet volledig zal (kunnen) worden terugbetaald (de zogenaamde “bodemloze putfinanciering”), of
• de lening geeft de kredietgever in feite een belang in het bedrijf van de kredietnemer (“deelnemerschapslening”). Deze derde categorie is het onderwerp geweest van een aantal rechterlijke uitspraken, waarbij een deelnemerschapslening geacht werd te bestaan indien:
  • het rendement op de lening is afhankelijk van de winst;
  • de lening heeft geen vervaldatum (of heeft een looptijd van meer dan 50 jaar) en hoeft alleen terug te worden betaald in geval van liquidatie, faillissement of schorsing van betalingen op grond van overeenkomst met schuldeiser, en
  • de lening is achtergesteld.

Antimisbruikbepalingen
Antimisbruikbepalingen beogen uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag te voorkomen. Deze verbieden in principe de aftrek van rente (inclusief wisselkoersverliezen en andere lasten) die worden gemaakt in verband met financiering die is verkregen (direct of indirect) van een verbonden partij indien deze financiering betrekking heeft op:

• winstuitkeringen of terugbetalingen van gestort kapitaal;
• inbreng van kapitaal, of
• acquisities van deelnemingen, indien een dergelijke deelneming na de overname kan worden beschouwd als gelieerd.

Over het algemeen is rente betaald op de hierboven genoemde gelieerde en besmette schulden fiscaal niet aftrekbaar, tenzij er tegenbewijsregels van toepassing zijn. Tegenbewijs is mogelijk in een van de volgende gevallen:

• er zijn gezonde zakelijke redenen voor zowel de transactie als de financiering;
• de rente is bij de ontvanger onderworpen aan een winstbelasting van ten minste 10% berekend op basis van Nederlandse maatstaven. Als de ontvangende partij voorwaarts compensabele verliezen (of andere zaken) heeft (of deze te verwachten zijn) is aan deze voorwaarde evenwel niet voldaan. Vanaf 2008 is tegenbewijs niet mogelijk indien geen sprake is van zakelijke redenen voor de transactie en de financiering, of
• er uiteindelijk sprake is van externe financiering (mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan).

Onderkapitalisatieregels
Behalve de hiervoor genoemde regels kent Nederland ook onderkapitalisatieregels. Deze regels staan in principe renteaftrek niet toe in het geval een bedrijf ondergekapitaliseerd is, dat wil zeggen “overmatig” is gefinancierd met schulden. Dat is het geval indien:

• De gemiddelde verhouding schuld / eigen vermogen hoger is dan 3:1 (met een drempel van € 500.000). Deze verhouding omvat niet alleen intragroep schulden, maar ook schulden aan derden;
• De gemiddelde verhouding schuld / eigen vermogen van de onderneming hoger is dan de schuld / eigen vermogen verhouding van de groep (op geconsolideerd niveau). Deze test wordt uitgevoerd op basis van commerciële cijfers.

Deze tests dienen jaarlijks te worden uitgevoerd.

Fiscale stimuleringsmaatregelen

Innovatiebox

Een speciaal regime om investeringen in technisch speur en ontwikkeling (“S&O”) te bevorderen werd ingevoerd in januari 2007. Deze innovatiebox was vooral ontworpen ten behoeve S&O-activiteiten van Nederlandse ondernemingen. Onder dit regime zijn inkomsten die zijn toe te rekenen aan bepaalde activa voor zover deze meer belopen dan de ontwikkelingskosten belast tegen een effectief tarief van 5%.

Op 1 januari 2010 zijn een paar wijzigingen aangebracht aan het innovatiebox-regime, waaronder:

• Exploitatieverliezen gebruikt tegen de wettelijke rentevoet van 25,5%; en
• De drempel van vier keer de gecumuleerde kosten voor ontwikkeling en / of verbetering werd verlaten.

Group rentebox

Een soortgelijke regeling, de zogenaamde ‘rentebox’, is voorgesteld voor inkomsten uit de financiering van activiteiten binnen de groep, waarbij een effectief belastingtarief van ongeveer 5% van toepassing zou zijn. Op het moment van schrijven van deze blog echter staat nog altijd niet vast of deze rentebox er komt of niet.

Investeringsmaatschappijen

De fiscale beleggingsinstelling (“FBI”)

De fiscale beleggingsinstelling is in feite vrijgesteld van vennootschapsbelasting, en houdt een faciliteit in voor individuele aandeelhouders om gezamenlijk te investeren in effecten (waaronder aandelen en obligatiederivaten), onroerend goed et cetera zonder dat dit leidt tot hogere belastingen ten opzichte van de individuele aandeelhouder die rechtstreeks investeert, d.w.z. zonder tussenkomst van een FBI. De belangrijkste voorwaarden voor de FBI zijn als volgt:

• De FBI moet een NV, BV of een open fonds voor gemene rekening, of een vergelijkbare entiteit zijn.
• De FBI dient als oogmerk te hebben en ook feitelijk te zijn betrokken bij het uitsluitend investeren in beleggingen (zulks ter onderscheid van deelnemingen).
• Handhaving van specifieke vreemd / eigen vermogen ratio’s.
• Binnen acht maanden na afloop (fiscaal) boekjaar moeten de opbrengsten uitgekeerd worden aan de aandeelhouders, waarbij ten minste 75% van deze aandeelhouders kwalificerende aandeelhouders dienen te zijn. Met ingang van boekjaren die aanvangen op of na 1 augustus 2007 zijn deze eisen anders, afhankelijk van de status van de regelgeving omtrent FBI’s, waarbij onderscheid wordt gemaakt naar twee soorten:

1. Gereglementeerde FBIs, welke bestaan uit fondsen die zijn genoteerd aan een beurs en een vergunning houden krachtens de Nederlandse Wft of buitenlandse ICBE’s met een Europees paspoort. De aandeelhoudersbeperkingen die gelden voor gereglementeerde FBIs zijn dat geen enkele (belastbare / fiscaal transparante) aandeelhouder (met uitzondering van een andere gereglementeerde FBI) ten minste 45% van de aandelen van de FBI heeft en dat geen enkel individu zelf een belang van 25% of meer in de FBI kan houden;
2. Niet-gereguleerde FBIs, waarbij voor aandeelhouders als beperking geldt dat de aandelen in de FBI voor 75% of meer in handen moeten zijn van particulieren, gereguleerde FBIs en / of entiteiten vrijgesteld van belasting, en dat er geen particulier bezit is van een belang van 5% of meer.

Beleggingsinkomsten zijn bij uitkering aan aandeelhouders in principe onderworpen aan 15% dividendbelasting (regulier nationaal tarief sinds 1 januari 2007), maar kan door Nederland eenzijdig of onder een dubbele belastingverdrag worden verminderd. De uitkeerbare winst wordt bepaald door vermogenswinsten over te dragen naar een belastingvrij herinvesteringsreserve (en hoeven daarom niet te worden toegevoegd aan beleggingsopbrengsten die moeten worden uitgekeerd). Echter, bepaalde beperkingen en “claw back” bepalingen zijn van toepassing.

Vrijgestelde beleggingsinstelling (“VBI”)

Een ander gunstig fiscaal regime voor investeringen is de Nederlandse vrijgestelde beleggingsinstelling (“VBI”), van toepassing vanaf 1 augustus 2007. Onder dit regime is er volledige vrijstelling van vennootschapsbelasting en dividendbelasting (vergelijkbaar met de Luxemburgse SICAV). Er zijn geen eisen ten aanzien van minimale uitkeringen, noch zijn er beperkingen met betrekking tot de aard van de aandeelhouders en de solvabiliteit. In zoverre verschilt het VBI regime van die van de FBI. In tegenstelling tot de FBI komt de VBI echter niet in aanmerking voor voordelen onder belastingverdragen.

Om in aanmerking te komen voor de status van VBI moet de instelling:

• Een specifieke juridische vorm hebben, d.w.z. (binnenlands) een NV of een open fonds voor gemene rekening, of (buitenlands) een vergelijkbare entiteit die is opgericht of wordt geregeerd onder:
  • de wetgeving van een lidstaat van de EU, de Nederlandse Antillen of Aruba, of
  • een land waarmee Nederland een verdrag inzake dubbele belasting heeft en dat een non-discriminatiebepaling bevat.
  • Risicospreiding beogen en het hebben van ten minste twee aandeel- of unithouders;
  • De aandelen / units moeten kunnen worden “teruggekocht “ of aflosbaar zijn uit de activa van de VBI;
  • Uitsluitend financiële instrumenten bezitten (waaronder aandelen, obligaties, derivaten en banktegoeden), maar ook (met kasmiddelen gefinancierde) derivatencontracten voor grondstoffen, emissierechten, inflatiepercentages of andere economische variabelen. Directe beleggingen in onroerend goed komen niet in aanmerking voor de VBI- status (let op dat een VBI niet in Nederlands vastgoed kan investeren door middel van een fiscaal transparant partnerschap).

Deelnemingsvrijstelling

De deelnemingsvrijstelling is een vrijstelling van vennootschapsbelasting ten aanzien van winsten en verliezen uit gekwalificeerde deelnemingen. Winsten die vallen onder de deelnemingsvrijstelling zijn dividenden (in contanten, aandelen, bonusaandelen, natura), verborgen winstuitkeringen en vermogenswinsten gerealiseerd bij de verkoop van aandelenbelangen.

Kosten verbonden aan een gekwalificeerde deelneming, inclusief rente en koersverliezen die verband houden met schulden waarmee de deelneming is gefinancierd, zijn aftrekbaar, ongeacht of de lening betrekking heeft op aandelen in een Nederlandse of een buitenlandse vennootschap. Echter, dit betekent bijvoorbeeld ook dat koerswinsten op schulden om de deelneming te financieren belastbaar zijn.

Vermogensverliezen ten aanzien van (de verkoop van) gekwalificeerde deelnemingen vallen eveneens onder de deelnemingsvrijstelling. In beginsel zijn deze lasten niet fiscaal aftrekbaar. Er is echter een opmerkelijke uitzondering op deze regel, en die heeft betrekking op liquidatieverliezen. Dergelijke fiscaal geaccepteerde verliezen worden beperkt door inkomsten verkregen uit deelneming gedurende een bepaalde periode. Ingewikkelde regels zijn van toepassing wanneer de geliquideerde onderneming directe of indirecte deelnemingen bezit. Diverse anti-ontgaansbepalingen zijn van toepassing, bijvoorbeeld wanneer de activiteiten van de geliquideerde onderneming worden voortgezet binnen de groep. Aanvankelijke afschrijvingen op gekwalificeerde deelnemingen zijn niet langer fiscaal aftrekbaar.

Voorwaarden deelnemingsvrijstelling

Ondernemingen die zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting, met inbegrip van niet-inwonende vennootschappen die aandelen houden via een Nederlands filiaal, kunnen in principe profiteren van de deelnemingsvrijstelling, met uitzondering van gekwalificeerde Nederlandse beleggingsmaatschappijen (FBI / VBI, zie de sectie “fiscale beleggingsinstelling”). De vrijstelling kan van toepassing zijn op deelnemingen in zowel inwonende als niet inwonende vennootschappen, waarbij dient te worden voldaan aan de volgende voorwaarden:

• Juridische vorm: de entiteit waarin de aandelen worden gehouden moet een kapitaal verdeeld in aandelen hebben of anderszins kwalificeren, als een ‘open’ commanditaire vennootschap, coöperatieve vereniging of een kwalificerende beleggingsinstelling. Een belang in een Nederlandse investeringsmaatschappij valt niet onder de deelnemingsvrijstelling.
• Minimum aandelenbelang: De belastingplichtige vennootschap moet ten minste 5% van het nominale gestorte aandelenkapitaal bezitten (of een gelijkwaardig belang in het geval van (beleggings) instellingen). Een minimum is niet vereist voor belangen in verenigingen op coöperatieve grondslag (“coöperaties”).

Kwalificatie passieve investeringsmaatschappij
Op 1 januari 2010 zijn nieuwe regels in werking getreden die belangen in (passieve) beleggingsdeelnemingen uitsluiten van de deelnemingsvrijstelling, tenzij de deelneming een kwalificerende beleggingsdeelneming is. Actieve betrokkenheid en het oogmerk van de Nederlandse moedermaatschappij of het centrale management op groepsniveau zijn doorslaggevende criteria om in aanmerking te komen als kwalificerende beleggingsdeelneming. Indien sprake is van actieve betrokkenheid vanuit het hoofdbestuur van de groep met betrekking tot de ondernemingsstrategie en haar (sub-) deelnemingen, dan is de deelnemingsvrijstelling van toepassing. Indien sprake is van een deelneming die zowel (passief) investeert als (actief) een bedrijf voert, moet worden nagegaan wat de kernactiviteiten zijn.

Als op basis van deze nieuwe hoofdregel de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is, dan zou aan de voorwaarden nog steeds kunnen worden voldaan indien wordt voldaan aan de nieuwe “onderworpenheids”toets (d.w.z. de deelneming is onderworpen aan een reële winstbelasting van ten minste 10%) of als aan de herziene activiteitentoets is voldaan. De herziene activiteitentoets brengt in het kort met zich mee dat de activa van de deelneming niet voor meer dan 70% (was 50%) bestaan uit activa die geen functie hebben binnen de ondernemingsactiviteiten van de deelneming (er is hierbij sprake van “vrije beleggingen”).

Investeringen in onroerend goed
Onder de gewijzigde activiteitentoets wordt vastgoed niet beschouwd als een vrije belegging. Als gevolg hiervan is de Nederlandse deelnemingsvrijstelling van toepassing op voordelen uit deelnemingen die ten minste 70% of meer onroerend goed bezitten. Daarom is het toegestaan om slechts 30% niet-onroerende goederen te hebben om aan de test te voldoen. Echter, onroerend goed dat in eigendom is van vrijgestelde beleggingsinstellingen komt niet in aanmerking.

Belastingverrekening
Indien de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is, komt inkomen (inclusief vermogenswinsten), afkomstig van deze laagbelaste (d.w.z. niet ten minste 10% aan reële winstbelasting onderworpen) beleggingsdeelneming in aanmerking voor een algemene verrekening van 5%. Als alternatief kan de daadwerkelijke (en dus minder dan 10%) onderliggende belasting worden verrekend indien sprake is van inkomsten verkregen uit een deelneming die kwalificeert onder de EU moeder/dochterrichtlijn.

Waardering naar marktwaarde van laagbelaste beleggingsdeelnemingen
Investeringen in beleggingsdeelnemingen die niet voldoende worden belast en waarvan ten minste 90% van de activa bestaan uit vrije beleggingen moeten jaarlijks worden gewaardeerd tegen marktwaarde. Deze en andere inkomsten worden gebruteerd met een factor 100/95. Merk overigens op dat als sprake is van een volledig vrijgestelde beleggingsdeelneming er geen brutering mogelijk is, terwijl er ook geen verrekening plaatsvindt voor onderliggende belastingen.

Fiscale eenheid (groepsconsolidatie)

In principe kan een moedermaatschappij met haar 95% (of meer) dochterondernemingen (inclusief dochterondernemingen die zij indirect in handen heeft) een fiscale eenheid vormen. Onder het fiscale eenheidsregime doen de moedermaatschappij en haar dochterondernemingen in feite een geconsolideerde belastingaangifte, nadat hiertoe de noodzakelijke goedkeuring door de belastingdienst is verleend. Hoewel de belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij (alsof sprake is van een belastingplichtige), blijft strikt genomen ieder lid van de fiscale eenheid een aparte belastingbetaler.

In beginsel staat de fiscale eenheid (voor de vennootschapsbelasting) open voor bedrijven die fiscaal gevestigd zijn in Nederland op basis van hun plaats van werkelijke leiding (en die niet gevestigd zijn buiten Nederland volgens een toepasselijke belastingverdrag of een soortgelijke regeling). Bedrijven die zijn gevestigd in Nederland maar opgericht naar buitenlands recht dienen te voldoen aan extra criteria (bijvoorbeeld dat sprake is van een vennootschapsvorm die gelijkwaardig is aan Nederlandse ondernemingsvormen). Indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan (bijvoorbeeld ten aanzien van de plaats van werkelijke leiding, ondernemingskenmerken et cetera) kunnen Nederlandse vaste inrichtingen van niet in Nederland gevestigde ondernemingen worden opgenomen in een fiscale eenheid. Een vaste inrichting kan ook functioneren als de “moedermaatschappij” in een fiscale eenheid, op voorwaarde dat de aandelen van de dochterondernemingen kunnen worden toegerekend aan de vaste inrichting.

Operationele verliezen

Een verlies dat is gerealiseerd op een bedrijfsmiddel kan over het algemeen verrekend worden met belastbare winst. Een belangrijke uitzondering heeft betrekking op verliezen die worden gerealiseerd op deelnemingen waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is (zie sectie “Deelnemingsvrijstelling”). Tenzij anderszins beperkt, kunnen fiscale verliezen van een onderneming in een bepaald belastingjaar worden teruggewenteld en verrekend met de winst van het voorgaande jaar en vooruit gewenteld en verrekend met de winsten van de volgende negen jaren. Voor het jaar 2010 heeft het Nederlandse Ministerie van Financiën een tijdelijke maatregel geïntroduceerd die het mogelijk maakt om te kiezen voor terugwenteling van verliezen met nog eens twee extra jaar (in totaal drie jaar). In dat geval worden de fiscaal vooruit wentelbare verliezen dan beperkt tot zes jaar. Het bedrag aan fiscale verliezen dat kan worden gebruikt binnen dit ruimere verrekeningsbereik is beperkt tot een maximum van € 10.000.000 per jaar.

Ten aanzien van de vooruit- en terugwenteling van verliezen die worden gerealiseerd door holding-en financieringsmaatschappijen gelden er specifieke beperkingen. Verliezen kunnen ook door andere maatschappijen binnen een groep worden gebruikt binnen de context van het fiscale eenheidsregime (zie sectie “fiscale eenheid”). In deze context kunnen wel beperkingen van toepassing zijn, met name wat betreft verliezen van vóór of na het onderdeel worden van de fiscale eenheid. De reguliere vooruit- of terugwenteling van verliezen kan worden beperkt indien de eigendom van de onderneming met 30% of meer is veranderd tussen het verliesgevende en het winstgevende jaar. Voor deze regel geldt een aantal uitzonderingen, onder meer wanneer het bedrijf niet betrokken is bij beleggingen en haar activiteiten niet heeft beëindigd of in sterke mate heeft gereduceerd, of wanneer een wijziging van de eigendomsstructuur in feite een uitbreiding behelst van een bestaand belang van een derde of meer in de aandelen.

ATR en APA praktijk

Algemeen
Advance Tax Rulings (“ATR’s”) en Advance Pricing Agreements (“APA’s”) zijn bindende afspraken tussen de Nederlandse fiscale (en douane) autoriteiten en de belastingplichtige over de toepassing van de Nederlandse fiscale wetgeving. Dergelijke uitspraken zorgen voor zekerheid vooraf over de aanvaardbaarheid van een bepaald scenario. Nederland heeft een modern en betrouwbaar systeem voor het verkrijgen van zekerheid vooraf inzake belastingen (“ATR”) en (verreken)prijzen (“APA”). Deze “rulingpraktijk” is het gevolg van een herstructurering in 2001, waarbij de praktijk in overeenstemming is gebracht met voorschriften uitgevaardigd door de OESO. In verband hiermee werd een aantal resoluties uitgegeven (waarvan sommige in 2004 zijn bijgewerkt), die een beschrijving geven van de Nederlandse rulingpraktijk.

ATR procedure

Onder de Nederlandse rulingpraktijk kan voor de volgende drie onderwerpen een ATR worden verzocht:

1. Deelnemingsvrijstelling
   Toepasselijkheid ervan voor tussenhoudsters in internationaal verband en voor tophoudsters (indien geen van de dochterondernemingen van dergelijke houdsters in Nederland activiteiten hebben).
2. Internationale structuren
   In het geval van hybride financieringsinstrumenten en / of hybride entiteiten.
3. Vaste inrichting
   Of sprake is van een Nederlandse vaste inrichting van een buitenlandse onderneming.Over het algemeen kan om een ATR worden verzocht en deze worden aangegaan (in de vorm van een overeenkomst met de Nederlandse fiscus) voor een periode van vier jaar. 

APA Procedure

Algemeen
De OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen vormen de ruggengraat van het Nederlandse APA beleid. Een APA kan betrekking hebben op een specifieke transactie, of op alle aangelegenheden die zien op verrekenprijzen van een belastingplichtige. Een APA zal in principe worden aangegaan voor een periode van 4 jaar (met terugwerkende kracht is mogelijk), en kan door de Nederlandse fiscus eenzijdig, bilateraal en op multilateraal niveau worden aangegaan.

Intragroep financiële diensten
Intragroep financiële diensten (d.w.z. back-to-back-financiering en / of licentieactiviteiten) vallen onder de dienstverleningsresolutie (van 2001, en zoals geactualiseerd in 2004). Bedrijven die onder deze resoluties als dienstverleningslichaam kwalificeren zijn entiteiten waarvan de activiteiten voor ten minste 70% bestaan uit intragroep financierings- en / of licentieactiviteiten (buiten het houden van deelnemingen). Merk op dat zekerheid vooraf in dit verband alleen kan worden verkregen in combinatie met verzoek om zekerheid vooraf over de verrekenprijsmethodiek of arm’s length beloning.

Substance vereisten
Als de entiteit geen substance (i.e. reële aanwezigheid) heeft in Nederland en geen daadwerkelijke economische risico’s loopt in relatie tot haar financiële diensten, dan kan er in dit verband geen zekerheid vooraf worden verkregen. Aan de hand van een aantal criteria kan worden bepaald of er voldoende substance is in Nederland, waarvan de belangrijkste als volgt zijn:

• 50% of meer van de bestuurders van de Nederlandse entiteit zijn woonachtig in Nederland;
• Het gebruik van de vereiste vakkennis om op bevredigende wijze hun taak te kunnen uitoefenen;
• De entiteit moet effectief beheerd worden in Nederland, en haar hoofdvestiging is in Nederland;
• De bankrekening(en) van de entiteit moet(en) worden gehouden in Nederland
• De boekhouding van de onderneming moet worden bijgehouden in Nederland;
• De entiteit beschikt over voldoende eigen vermogen (rekening houdend met de gebruikte activa en de gelopen risico’s) om haar activiteiten te kunnen ondernemen.

Risico-eisen
Indien een financiële dienstverleningslichaam leningen verstrekt aan groepsvennootschappen, wordt zij op grond van de dienstverleningsresolutie geacht economische risico’s (bijvoorbeeld debiteurenrisico en valutarisico) te lopen indien het eigen vermogen het laagste is van de volgende waarden:

A. 1% van het bedrag van de verstrekte leningen, of
B. € 2.000.000.

Intragroep licentieactiviteiten komen in aanmerking voor een soortgelijke regeling en worden geacht voldoende economische risico’s te lopen indien het aan risico blootgestelde vermogen gelijk is aan (ten minste) de laagste waarde van een bedrag van € 2.000.000 of 50% van de jaarlijkse royalty ontvangsten.

Deze risico-eisen zijn ook gecodificeerd in de Nederlandse belastingwetgeving. Merk op dat als de Nederlandse entiteit geen economische risico’s loopt ten aanzien van haar financiële diensten, er geen verrekening kan plaatsvinden met buitenlandse bronbelastingen. Bovendien zullen in dat geval de interest of royalty ontvangsten geen onderdeel uitmaken van het belastbare inkomen van de Nederlandse onderneming, aangezien de entiteit slechts wordt geacht een dienst te verstrekken aan groepsmaatschappijen.